Principio de equidad tributaria

La equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.

Así, por ejemplo, un impuesto de herencia cuya tarifa sea de la mitad de lo heredado, no parece prima facie inequitativo dado que su finalidad es esencialmente redistributiva, se genera por un hecho ajeno al esfuerzo del contribuyente y no grava hechos cotidianos. En sentido contrario, a la luz de la equidad, una tarifa generalizada del 50% sería una carga excesiva respecto del impuesto a las ventas o IVA, pues su finalidad es diferente, no específicamente redistributiva, y grava una acción cotidiana del contribuyente. De igual manera, ciertos beneficios tributarios a favor de personas que integran comunidades que hayan sido víctimas de una catástrofe natural, v.g. una exención en el pago del impuesto de renta, no parece exagerada porque facilita la integración social de estas personas y la recuperación de la zona afectada por el desastre. Por su parte, un beneficio consistente en condonar las deudas tributarias de los contribuyentes morosos es inequitativo porque premia a quienes no han cumplido con sus obligaciones en perjuicio de quienes sí lo han hecho.

Adicionalmente, la Corte ha resaltado la importancia de la equidad vertical y de la equidad horizontal en tanto que criterios “para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos”[ 1]. Así pues, se tiene que, en virtud de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica igual deben contribuir de igual manera mientras que, de acuerdo con la equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida. Esta distinción, que ha sido aceptada de tiempo atrás, guarda relación con el principio de progresividad[ 2]. (Corte constitucional, Sentencia C-734/02)

(…) La equidad del sistema tributario “es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”[ 3]. De esta forma, el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal obligación legal[ 4]. En el mismo sentido, al delimitar el alcance del principio de equidad tributaria, en la sentencia C-261 de 2002 se estableció que “en el proceso de imposición de determinada carga tributaria se debe tener en cuenta de manera específica la situación en que se encuentran quienes están llamados a contribuir y su capacidad de pago, con lo cual adquieren connotación los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical”.

Pero el alcance del principio de equidad tributaria no se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la Corte expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado Social de Derecho: “los criterios de justicia y equidad como límites al deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en la Constitución como son la protección de los derechos fundamentales al trabajo, y a la familia, protección a la libertad personal que implica el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con los principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales sino moderadores de ellas.” Ante todo, es importante recordar que en la sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: “Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[ 5]”. (Corte constitucional, Sentencia 776 de 2003)

[ 1] Sentencia C-804 de 2001; M.P. Rodrigo Escobar Gil (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró infundadas las objeciones presidenciales sobre un proyecto de ley que contemplaba un incentivo fiscal a favor de personas de los estratos 1 y 2 que no hubiesen definido su situación militar, para que la definieran).

[ 2] Musgrave Richard y Musgrave, Peggy. Hacienda Pública Teórica y Aplicada. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 1993.

[ 3] Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa). En esta sentencia, la Corte adelantó una síntesis de su jurisprudencia en relación con el principio de equidad con ocasión de una demanda contra el Gravamen a los Movimientos Financieros, el cual es, como el IVA, un impuesto indirecto.

[ 4] Cf. Sentencia C-094 de 1993

[ 5] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Corte Constitucional. Sentencia C-409-96. M. P. Alejandro Martínez Caballero.

El IVA frente a los principios de equidad y progresividad tributaria

El principio de equidad ha sido aplicado en anteriores oportunidades por la Corte Constitucional al examen de leyes referentes al Impuesto sobre las Ventas. En la sentencia C-335 de 1994, por ejemplo, la Corte determinó que el establecimiento de una tarifa especialmente elevada del impuesto a las ventas sobre la venta de ciertos bienes lujosos, como los aerodinos, no era violatorio de la Carta, sino que por el contrario constituía un trato diferente basado en la naturaleza extraordinaria y suntuaria de los bienes gravados, que por lo mismo materializaba el principio constitucional de equidad tributaria: “ En efecto, tales preceptos buscan dar a cada cual lo que le corresponde sobre la base de unos presupuestos fácticos entre los que sobresale la naturaleza suntuaria y extraordinaria de los bienes objeto del negocio que se grava. No es desconocido, entonces, el principio de equidad, que atempera el rigor de la norma general, atendiendo al caso concreto y a sus características, para hacer equilibrado el conjunto del sistema tributario” En esta misma decisión, se señaló que como consecuencia del principio de equidad, “el legislador tributario está obligado precisamente a considerar las distintas hipótesis susceptibles de regulación para dar a cada una de ellas adecuada respuesta. A ello se oponen las reglas absolutas que no admiten posibilidades diversas.”

Ahora bien, problema relativo a la distribución de las cargas tributarias entre los diferentes sectores de la sociedad obligados a su pago, es una de las materias que suele despertar mayores inquietudes acerca del IVA. Así, por ejemplo, el actor sostiene que las normas acusadas vulneran el principio de equidad tributaria porque implican un mayor esfuerzo para las personas de bajos ingresos que para las de medios o altos ingresos.

Reforma tributaria desincentiva salarios altos en Colombia y enreda los aportes parafiscales

Aunque el gobierno ha manifestado abiertamente que se eliminan los aportes parafiscales y los aportes a salud, como está planteada la reforma que presentó el gobierno al congreso, la eliminación es apenas parcial, puesto que se mantienen para salarios que superen 10 salarios mínimos mensuales, lo que seguramente hará que muchos empleados no quieran pagar  salarios altos, y tal vez a eso es que el gobierno llama equidad, que todos ganes menos de 10 salarios mínimos.

De aprobarse la reforma así, las sociedades en algunos casos terminarían pagando dos veces los aportes parafiscales que el gobierno ha prometido eliminar.

Resulta que todas las sociedades deben pagar el llamado impuesto a la renta para la equidad, el cual es del 8% sobre la renta líquida, impuesto que se supone compensa la eliminación de los aportes parafiscales a la nómina.

No obstante, los artículos 40 y siguientes del proyecto de reforma tributaria, mantienen los aportes parafiscales para los trabajadores que devenguen más de 10 salarios mínimos, lo que en palabra sencillas hará que la sociedad deba pagar el doble de aportes parafiscales por estos trabajadores.

Igualmente, los aportes parafiscales no se eliminan para los empleadores personas naturales, pues así se desprende del artículo 29 del proyecto de ley en la medida en que aplica el impuesto a la renta para la equidad únicamente para personas jurídicas, al tiempo que manifiesta que quien no sea sujeto pasivo de ese impuesto, es decir las personas naturales, seguirán aplicando las normas que regulan los antiguos aportes parafiscales.

Si se aprueba la reforma de ese modo, el enredo para los contribuyentes y contadores públicos será monumental, máxime cuando la base gravable del impuesto a la renta para la equidad parece tener un proceso diferente al ordinario para determinarla, lo que conlleva a tener una base diferente, no bastando con tomar simplemente la renta líquida de siempre y aplicarle la tarifa del 8%.

Si el estatuto tributario ya era enredado y complicado, ahora lo será más, pues hay otras perlas difíciles de digerir en especial en lo relativo a la determinación de la renta líquida de las personas naturales.

ORIGEN DE LA TRIBUTARIA

Una de las consultas más recurrentes que recibimos, está relaciona con el origen de las obligaciones tributarias en Colombia.

La obligación tributaria tiene su origen en la constitución nacional, en su artículo 95, numeral 9, el cual afirma:

Son deberes de la persona y del ciudadano:

(…)
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

Es pues la constitución nacional quien establece la obligación de todo ciudadano de contribuir con los gastos del estado, contribución que debe ser acorde a su capacidad económica, es decir, su capacidad contributiva, esto para desarrollar los principios constitucionales como la progresividad y equidad tributaria.

La misma constitución es quien reglamenta la potestad de crear tributos, lo cual hace en el artículo 338, el cual contempla:

En tiempo de paz, solamente el Congreso, las Asambleas departamentales y los Concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.

Como se puede ver, la facultad impositiva sólo le corresponde a los cuerpos legislativos de cada ente territorial y de la nación (Concejos, Asambleas y Congreso); son estos quienes pueden imponer tributos y contribuciones, para lo cual deben expresamente definir tanto el hecho generador del impuesto, como el sujeto pasivo del miso, su base gravable y la tarifa aplicable.

El deber constitucional de aportar a las cargas de estado, está desarrollado por elestatuto tributario, en especial por el artículo 2 que establece:

Contribuyentes. Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.

Aunque es deber constitucional de todo ciudadano tributar, la ley ha establecido que sólo es contribuyente aquella persona que realice el hecho generador de los tributos, es decir, quien tenga capacidad contributiva en virtud de haber desarrollado actividades que conllevan a realizar el hecho generador de un tributo.

Elementos de la Obligación Tributaria

SUJETO ACTIVO

Es aquel a quien la ley faculta para administrar y percibir los tributos, en su beneficio o en beneficios de otros entes. A nivel nacional el sujeto pasivo es el Estado representado por el Ministro de Hacienda y más concretamente por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en relación con los impuestos administrados por esta entidad conocida como DIAN).

A nivel departamental será el Departamento y a nivel municipal el respectivo Municipio.

SUJETO PASIVO

Se trata de las personas naturales o jurídicas obligadas al pago de los tributos siempre que se realice el hecho generador de esta obligación tributaria sustancial(pagar el impuesto) y deben cumplir las obligaciones formales o accesorias, entre otras: declarar, informar sus operaciones, conservar información y facturar.

Los sujetos pasivos cumplen sus obligaciones en forma personal o por intermedio de sus representantes legales..

HECHO GENERADOR

Se trata de la manifestación externa del hecho imponible. Supone que al realizarse un ingreso se va a producir o se produjo una venta; que al venderse, importarse o exportarse un bien se va a producir un consumo; que al registrarse un acto notarial se va a dar un cambio de activos.

La obligación tributaria nace de un hecho económico al que la ley le atribuye una consecuencia.

Este acto es el HECHO GENERADOR definido por el Modelo de Código tributario para América Latina (Art. 37) en la siguiente forma: “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

HECHO IMPONIBLE

Es el hecho económico considerado por la ley sustancial como elemento fáctico de la obligación tributaria. Su verificación imputable a determinado sujeto causa el nacimiento de la obligación; en otras palabras, el hecho imponible se refiere a la materialización del hecho generador previsto en las normas.

CAUSACION

Se refiere el momento específico en que surge o se configura la obligación respecto de cada una de las operaciones materia del impuesto.

BASE GRAVABLE

Es el valor monetario o unidad de medida del hecho imponible sobre el cual se aplica la tarifa del impuesto para establecer el valor de la obligación tributaria.

TARIFA

Una vez conocida la base imponible se le aplica la tarifa, la cual se define como “una magnitud establecida en la Ley, que aplicada a la base gravable, sirve para determinar la cuantía del tributo”. La tarifa en sentido estricto comprende los tipos de gravámenes, mediante los cuales se expresa la cuantificación de la deuda tributaria.

Irretroactividad tributaria no diferencia si las normas son o no favorables para el contribuyente

 

Conforme a  lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política de Colombia, las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo; adicionalmente el artículo 363 ibídem señala que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.

Por lo anterior, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que modifiquen alguno de los elementos que estructuran el impuesto de periodo, como son el sujeto activo, pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa; brindando certeza en las regulaciones aplicables en la obligación tributaria sustancial y garantizando la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Cabe anotar que muchos contribuyentes no aplican el principio de irretroactividad tributaria, cuando una norma posterior consagra un beneficio que les favorece, como por ejemplo la modificación al porcentaje de renta presuntiva señalado en el artículo 9 de la ley 1111 de 27 de diciembre de 2006; en esa oportunidad los contribuyentes del impuesto sobre la renta que fueron declarantes por el año o periodo gravable 2006 y que tuvieron que determinar el impuesto con base al sistema presuntivo, aplicaron el porcentaje del 3% invocando el principio de favorabilidad, sin tener en cuenta que al 1 de enero de 2006 el porcentaje de renta presuntiva que estaba vigente era del 6%.

En ese orden de ideas, considero que los artículos 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia señalan el principio de irretroactividad de las normas tributarias, sin diferenciar si son o no favorables para el contribuyente, por consiguiente la ley aplicable es la vigente al inicio del año o periodo gravable.

En mi opinión, el principio de irretroactividad tributaria se debe aplicar independientemente de que una norma posterior sea de contenido favorable para el contribuyente, es decir las normas sustanciales que estructuran los impuestos y están vigentes al inicio del año o periodo gravable, son las que se deben aplicar.